Les impôts sur les revenus

Il existe en France quatre catégories de prélèvements fiscaux sur les revenus :

– l’impôt sur les sociétés ;

– l’impôt sur le revenu, auquel sont assujetties les personnes physiques ;

– les impôts à finalité sociale, qui s’appliquent aux revenus des personnes physiques ;

– les taxes dues par les employeurs sur le montant global des salaires. L’impôt sur les sociétés (IS) est un impôt en principe annuel qui touche l’ensemble des bénéfices réalisés en France par les sociétés et autres personnes morales. Il concerne environ le tiers des entreprises françaises. Son taux normal est de 33 1/3 %, mais il est réduit à 19 % pour les plus-values à long terme () mises en réserve et pour une part du bénéfice comptable, au plus égale à 25 % de celui-ci plafonnée à 200 000 F, que certaines PME incorporent à leur capital. Il s’élève à 24 % ou 10 % pour les revenus patrimoniaux des organismes à but non lucratif.

La loi de finances rectificative pour 1995 du 4 août 1995 a assujetti les personnes morales, à compter du 1er janvier 1995, à une contribution égale à 10 % de l’impôt sur les sociétés calculée sur leurs résultats imposables.

En outre, la loi du 10 novembre 1997 portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier met à la charge de certaines personnes morales passibles de l’IS, une contribution temporaire assise sur l’impôt sur les sociétés calculé sur leurs résultats imposables au taux normal (33 1/3 %) ou au taux réduit des plus-values à long terme (19 %). Le taux de cette contribution temporaire est fixé à 15 % pour les exercices clos ou les périodes d’imposition arrêtées entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 1998 et à 10 % pour les exercices clos ou la période d’imposition arrêtée entre le 1er janvier et le 31 décembre 1999. Cette contribution temporaire n’est pas applicable aux entreprises soumises à l’IS qui réalisent un chiffre d’affaires inférieur à 50 millions de francs et dont le capital entièrement libéré est détenu de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques ou par des sociétés répondant aux mêmes conditions dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques.

Dès lors, le taux effectif de l’impôt sur les sociétés s’élève, en 1998, à 41,66 % pour les grandes entreprises et à 23,75 % pour les plus-values relevant du régime du long terme (1). Le taux effectif applicable aux PME détenues par des personnes physiques s’élève en principe à 36,66 % et à 20,9 % à raison de 200 000 F maximum de bénéfice réinvesti.

Le produit net de l’impôt sur les sociétés attendu au titre de 1998 s’élève à 188,2 milliards de francs.

I – CHAMP D’APPLICATION DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTES

a/ Personnes imposables

L’impôt sur les sociétés (IS) s’applique obligatoirement à certaines personnes morales du fait de leur forme juridique. Sont ainsi imposables à l’IS, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes (SA), les sociétés à responsabilité limitée (SARL), les sociétés en commandite par actions et, dans certains cas, les sociétés coopératives.

L’IS s’applique également à d’autres personnes morales en considération de la nature de leur activité. Tel est le cas, d’une part, pour les sociétés civiles qui se livrent à des activités industrielles ou commerciales et, d’autre part, pour les autres personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

En outre, les sociétés de personnes, dont les bénéfices sont normalement compris dans le revenu des associés à raison de leur part de bénéfice, peuvent opter dans certains cas pour leur assujettissement à l’IS.

Enfin, les collectivités publiques ou privées sans but lucratif sont assujetties à l’IS, selon des règles particulières, à raison de certains revenus qu’elles tirent de leur patrimoine (revenus fonciers, bénéfices agricoles, certains revenus de capitaux mobiliers). Le taux de l’IS retenu est alors de 24 %, ou de 10 % pour certains revenus mobiliers tels que les revenus d’obligations. Dans ce cas, les contributions temporaires de 10 % et de 15 % ne sont pas applicables.

L’Etat, les collectivités territoriales et les établissements publics administratifs sont exonérés de l’IS. En outre, l’IS ne s’applique pas aux dividendes reçus de leurs filiales par les sociétés mères. Enfin, les entreprises nouvelles et les entreprises qui s’implantent dans des secteurs limités géographiquement, économiquement en déclin et dont le développement doit être favorisé par des mesures fiscales incitatives (en Corse, dans les “zones d’entreprise” situées à Dunkerque, Toulon-La Seyne ou Aubagne-La Ciotat et dans les zones franches urbaines) bénéficient d’exonérations temporaires sous certaines conditions.

b/ Règles de territorialité

Contrairement aux règles applicables dans l’ensemble des autres pays de l’Union européenne qui appliquent un régime de bénéfice mondial, seuls sont passibles de l’IS les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, quelle que soit leur nationalité. Il en résulte que les bénéfices réalisés par une société française dans des entreprises exploitées à l’étranger ne sont pas soumis à l’IS et qu’une société étrangère est imposable à l’IS à raison des bénéfices tirés des entreprises qu’elle exploite en France.

Par conséquent, les sociétés imposables en France ne peuvent faire état des pertes réalisées par les entreprises qu’elles exploitent à l’étranger.

Par “entreprise exploitée en France” on entend l’exercice habituel d’une activité en France, qui peut s’exercer dans le cadre d’un établissement autonome ou bien, en l’absence d’établissement, par l’intermédiaire de représentants sans personnalité professionnelle indépendante ou encore résulter de la réalisation d’opérations formant un cycle commercial complet.

Par exception à la règle de la territorialité, les sociétés françaises peuvent retenir, pour l’assiette de l’impôt français, le résultat de l’ensemble de leurs exploitations directes situées en France ou à l’étranger (régime du bénéfice mondial). Elles peuvent également opter pour le régime du bénéfice consolidé qui leur permet de tenir compte de la part qui leur revient dans le résultat de leurs filiales françaises ou étrangères dotées d’une personnalité distincte lorsqu’elles en détiennent au moins la moitié des droits de vote.

Ces deux régimes dérogatoires s’appliquent aux sociétés qui en ont fait la demande et qui y ont été autorisées par décision ministérielle (agrément).

En outre, un régime optionnel d’intégration permet à une société mère française d’intégrer dans ses résultats fiscaux les résultats des filiales françaises dont elle contrôle au moins 95 % du capital.

II – DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE

A/ Règles générales de détermination du bénéfice

Au même titre que les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et à la différence, en principe, des entreprises non commerciales soumises à l’IR dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), les sociétés soumises à l’IS doivent prendre en compte, pour déterminer leur bénéfice imposable, l’ensemble des créances et des dettes existant à la clôture d’un exercice.

La détermination du bénéfice imposable à l’IS obéit aux mêmes règles générales que l’imposition des entreprises soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, à l’exception notamment de la règle d’imposition selon le bénéfice territorial qui ne s’applique qu’aux entreprises soumises à l’IS.

Le bénéfice imposable à l’IS est déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par l’entreprise y compris, notamment, les cessions d’éléments d’actifs. La base imposable est donc globalement constituée par la différence entre le bilan de clôture et le bilan d’ouverture.

En principe, le bénéfice imposable correspond au résultat comptable, mais celui-ci fait l’objet, le cas échéant, de rectifications, afin de tenir compte des règles fiscales qui dérogent aux règles comptables.

B/ Calcul du bénéfice imposable

Le bénéfice imposable est égal à la différence entre le bénéfice brut d’exploitation et les produits accessoires, d’une part, et les frais et charges déductibles, d’autre part.

En application des règles comptables, le bénéfice brut d’exploitation est constitué par la différence entre :

– les ventes et prestations de l’exercice et le stock existant en fin d’exercice et

– le coût de revient des ventes et prestations et le stock en début d’exercice.

En sus de ce bénéfice brut d’exploitation, tous les revenus ou profits accessoires réalisés par une entreprise sont en principe imposables. Il s’agit notamment des revenus provenant de la location de biens immobiliers, des intérêts de créances, dépôts, cautionnements et des revenus de valeurs mobilières. Par exception, les sociétés mères françaises peuvent exclure de leur résultat imposable les dividendes distribués par leurs filiales françaises ou étrangères, dont elles détiennent au moins 10 % du capital social.

Les frais et charges sont déductibles sous certaines conditions :

– ils doivent être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise ;

– ils doivent correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes ;

– ils doivent être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont été engagés et se traduire par une diminution de l’actif net de l’entreprise ;

– leur déductibilité ne doit pas être remise en cause par une disposition particulière de la loi.

Certaines dépenses sont exclues des charges déductibles lorsqu’elles ne correspondent pas à l’objet de l’entreprise : dépenses ayant trait à la chasse ou à la pêche, dépenses engagées en vue de la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance…

Parallèlement, les plus-values à long terme sont extournes du résultat comptable pour être imposées séparément au taux réduit de 19 % majoré des contributions visées page 6 soit un taux effectif de 23,75 % en 1998.

Seules sont visées par ce régime les plus-values de cession de titres de participation ou de parts de certains fonds communs de placements à risque ou de sociétés de capital-risque détenues depuis au moins 5 ans. Les autres plus-values sont imposées comme un bénéfice ordinaire au taux normal de l’IS (taux effectif de 41,66 % en 1998). Dans le régime applicable aux entreprises relevant de l’IR, les plus-values à long terme (détention ò deux ans) sont imposées au taux de 26 % (16 % + prélèvements sociaux). Les plus-values à court terme sont soumises au barème progressif de l’IR.

Le résultat de ces divers retraitements peut faire apparaître :

– soit un résultat positif, le bénéfice, sur lequel est calculé l’IS ;

– soit un résultat négatif, le déficit, qui pourra s’imputer sur le bénéfice des cinq exercices suivant l’exercice déficitaire, ou, sur option et sous certaines conditions, sur le bénéfice des trois exercices précédents (report en arrière ou “carry-back”).

III – LIQUIDATION ET PAIEMENT DE L’IMPÔT

L’impôt est calculé et payé spontanément par la société selon un système d’acomptes provisionnels qui fait l’objet de régularisations lorsque les résultats de l’exercice sont établis de manière définitive.

Sur cet impôt brut viennent s’imputer, le cas échéant, les avoirs fiscaux ou crédits d’impôts afférents aux revenus de valeurs mobilières inclus dans la base imposable.

Les revenus de valeurs mobilières étrangères entrent dans la base imposable pour leur montant net et n’ouvrent droit à aucun crédit d’impôt.

En ce qui concerne les revenus de valeurs mobilières françaises, le régime français atténue largement le cumul d’imposition des dividendes qui résulte de la taxation du même revenu au niveau de la société qui verse les dividendes et au niveau du bénéficiaire de ces dividendes. En effet, les dividendes de source française perçus par des sociétés françaises ouvrent droit, dans les mêmes conditions que pour les personnes physiques, à l’attribution d’un avoir fiscal dont le montant permet d’effacer le taux d’IS de 33,33 % mais non les majorations de 10 % et de 15 % de ce taux (voir sur ce point les développements ci-après “Impôt sur le revenu” – III-A-6-1-1 pages 18 et 19). Toutefois, à la différence des règles prévues en la matière pour les personnes physiques, l’excédent d’avoir fiscal non imputable sur l’impôt exigible ne peut pas être remboursé aux sociétés passibles de l’IS.

Cela étant, les sociétés peuvent distribuer des dividendes prélevés sur des bénéfices qui n’ont pas supporté l’IS (dividendes distribués par une filiale française contrôlée à 10 % au moins) ou qui y ont été assujettis à un taux inférieur au taux normal (plus-values à long terme, par exemple). Dans ce cas, l’avoir fiscal qui accompagne normalement ces distributions n’aurait pas pour effet de supprimer le cumul d’imposition des dividendes mais permettrait bien au contraire un cumul d’exonérations. Aussi ces distributions donnent-elles lieu au paiement d’un impôt (le précompte mobilier) correspondant à la différence entre l’avoir fiscal attaché aux dividendes et l’IS effectivement payé.

En outre, afin d’inciter les sociétés à ne pas opérer des distributions de manière trop tardive, le précompte mobilier est par ailleurs exigible dès lors que les bénéfices à raison desquels la distribution de dividende est effectuée ont été réalisés depuis plus de cinq ans.

L’IS net est diminué du montant de l’avoir fiscal correspondant aux dividendes de source française compris dans le bénéfice imposable.

CHAPITRE 2

L’IMPÔT SUR LE REVENU

L’impôt sur le revenu (IR) est en principe un impôt global établi sur la totalité des revenus dont disposent les personnes physiques au cours d’une année déterminée. Sauf exceptions, il est donc fait masse de tous les revenus, quelle que soit leur origine, pour déterminer un revenu net global auquel s’applique un barème unique d’imposition.

Ce barème se caractérise par une progressivité par tranches de revenus. Cependant, les modalités de calcul de l’IR sont assorties de nombreuses dispositions permettant une large personnalisation de l’imposition. En outre, certains revenus et les plus-values mobilières font l’objet de prélèvements fiscaux proportionnels.

L’IR est établi, une fois par an, sur le revenu imposable dont un foyer fiscal a disposé au cours d’une année civile donnée et qu’il déclare l’année suivante.

Le produit attendu de l’IR au titre de 1998 s’élève à 296,55 milliards de F.

I – REVENUS IMPOSABLES

Les revenus soumis à l’IR sont répartis en huit catégories, à savoir :

– les bénéfices industriels et commerciaux ;

– les bénéfices non commerciaux ;

– les bénéfices agricoles ;

– les revenus fonciers ;

– les traitements et salaires ;

– les revenus mobiliers ;

– les rémunérations de certains dirigeants de sociétés ;

– les gains en capital.

II – CHAMP D’APPLICATION DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

A/ personnes imposables

Les personnes physiques sont imposables à raison de l’ensemble de leurs revenus de source française ou étrangère dès lors qu’elles sont domiciliées en France. Les personnes non domiciliées en France ne sont imposables que sur leurs seuls revenus de source française.

1 – Définition du domicile fiscal – règle de l’imposition par foyer

Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes :

– qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

– ou qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

– ou qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un Etat étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.

L’imposition est établie au niveau du “foyer fiscal”, c’est-à-dire de l’entité familiale composée des époux – quel que soit leur régime matrimonial – et de leurs enfants ou autres personnes à charge. C’est donc généralement la somme des revenus des différents membres du foyer fiscal qui constitue la base imposable.

2 – Régime d’imposition applicable aux personnes domiciliées en France

Quelle que soit sa nationalité, une personne ayant son domicile fiscal en France est imposable sur son revenu mondial.

3 – Régime d’imposition applicable aux personnes non domiciliées en France

Quelle que soit leur nationalité, les personnes non domiciliées en France y sont soumises à une obligation fiscale limitée à leurs seuls revenus de source française. Seuls sont considérés comme revenus de source française :

– les revenus d’immeubles situés en France ou de droits relatifs à ces immeubles ;

– les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en France ;

– les revenus d’exploitations situées en France ;

– les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d’opérations de caractère lucratif réalisées en France ;

– les plus-values de cessions à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature et les profits tirés d’opérations effectuées notamment par des marchands de biens, lorsqu’ils sont relatifs à des fonds de commerce exploités en France ainsi qu’à des immeubles situés en France, à des droits immobiliers s’y rapportant ou à des actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l’actif est constitué principalement par de tels biens et droits ;

– les plus-values de cessions de droits sociaux résultant de la cession de droits afférents à des sociétés ayant leur siège en France ;

– les sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France.

Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France :

– les pensions et rentes viagères ;

– les produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d’auteur, ainsi que tous les produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;

– les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France.

Les personnes non domiciliées en France sont imposables à l’IR sur la base d’un revenu forfaitaire égal à trois fois la valeur locative de la ou des habitations dont elles disposent en France lorsque leurs revenus de source française sont inférieurs à cette base forfaitaire (pour effectuer la comparaison, ces revenus comprennent ceux qui ont été soumis à une retenue ou à un prélèvement). Cela étant, cette imposition forfaitaire ne s’applique pas, l’année du transfert de domicile fiscal hors de France et les deux années suivantes, aux contribuables de nationalité française qui justifient que ce transfert est motivé par des impératifs d’ordre professionnel et que leur domicile fiscal était situé en France de manière continue pendant les quatre années précédant celle du transfert.

En outre, l’imposition forfaitaire ne s’applique pas :

– aux personnes de nationalité française ou étrangère, domiciliées dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention destinée à éviter les doubles impositions, même si la convention ne comporte aucune disposition à cet égard ;

– aux personnes de nationalité française, lorsqu’elles justifient être soumises, dans le pays ou territoire où elles ont leur domicile fiscal, à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus au moins égal aux deux tiers de l’impôt qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ;

– aux ressortissants des pays ayant conclu avec la France un accord de réciprocité et répondant à la condition indiquée à l’alinéa précédent.

Les contribuables domiciliés hors de France qui disposent de revenus de source française ou d’une ou plusieurs habitations en France doivent en principe souscrire une déclaration de revenus.

B/ Personnes exonérées

Les exonérations sont établies pour des motifs sociaux. Ainsi, les contribuables dont le revenu net de frais professionnels n’excède pas 45 400 F sont exonérés d’IR. Pour ceux d’entre eux qui sont âgés de plus de 65 ans, cette limite est fixée à 49 500 F (ces montants concernent les revenus de l’année 1997 ; ils sont révisés chaque année).

Toutefois, les agents diplomatiques et consulaires de nationalité étrangère sont exonérés d’IR à raison de leurs rémunérations officielles et de leurs revenus de source étrangère en application des conventions de Vienne de 1961 et de 1963 relatives aux relations diplomatiques et consulaires.

III – REGLES D’IMPOSITION DES REVENUS PERÇUS PAR LES PERSONNES PHYSIQUES

A/ Personnes domiciliées en France

1 – bénéfices industriels et commerciaux

La catégorie des bénéfices industriels et commerciaux comprend les bénéfices tirés d’activités industrielles, commerciales ou artisanales mais également d’activités purement civiles qui sont regardées comme commerciales par détermination de la loi et imposées comme telles (les profits réalisés par les marchands de biens et les locations meublées non professionnelles par exemple).

Les règles relatives à la détermination de la base imposable sont en principe identiques à celles applicables en matière d’IS. Toutefois, le principe de la territorialité retenu en matière d’IS ne s’applique pas aux bénéfices des entreprises soumises à l’IR.

Le bénéfice imposable est déterminé à partir du bénéfice comptable. Il correspond donc au résultat d’ensemble des opérations de toute nature réalisées par l’entreprise, sous réserve des retraitements prévus par la législation fiscale.

Toutefois, les petites entreprises peuvent bénéficier d’un régime simplifié d’imposition, qui leur permet d’alléger leurs obligations comptables, et les toutes petites entreprises sont normalement imposables, sauf option pour un régime réel d’imposition, selon un régime forfaitaire.

2 – bénéfices non commerciaux

Outre les bénéfices des professions libérales et des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçant, la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) comprend les bénéfices de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (opérations de bourse à titre habituel, droits d’auteur, produits perçus par les inventeurs…).

Les contribuables soumis au régime réel d’imposition, dénommé “déclaration contrôlée”, sont astreints à certaines obligations comptables. Il leur est fait obligation de tenir un livre-journal présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent tenir en outre un registre des immobilisations et des amortissements.

Sont dispensés de cette obligation les titulaires de bénéfices non commerciaux soumis au régime d’imposition forfaitaire, dénommé “évaluation administrative”. Dans ce cas, seule la tenue quotidienne d’un livre-journal des recettes professionnelles est exigée.

Le bénéfice non commercial imposable est égal, en principe, à la différence entre les recettes effectivement encaissées et les dépenses (y compris les amortissements) nécessitées par l’exercice de la profession dès lors qu’elles ont été payées.

3 – bénéfices agricoles

Cette catégorie comprend en principe tous les revenus que l’exploitation de biens ruraux procure aux fermiers, métayers ou aux propriétaires exploitants. Sont inclus dans cette catégorie, les bénéfices tirés de l’élevage. Les bénéfices des petites exploitations sont déterminés selon le régime du forfait collectif.

4 – revenus fonciers

Cette catégorie comprend les revenus des immeubles urbains ou ruraux, bâtis ou non bâtis, situés en France ou à l’étranger.

Toutefois, les revenus de cette nature qui se rattachent à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale sont inclus dans les bénéfices de cette activité selon les règles qui lui sont applicables.

Le revenu foncier imposable est égal à la différence entre le montant des recettes et le total des charges de la propriété dont certaines sont déterminées obligatoirement de manière forfaitaire. Les titulaires de revenus fonciers de faible montant peuvent opter pour un régime simplifié d’imposition. Par ailleurs, le montant imposable des revenus fonciers peut être réduit par l’amortissement, sous certaines conditions, du coût d’acquisition des logements locatifs neufs.

5 – traitements, salaires et pensions

Cette catégorie comprend, d’une part, les traitements, indemnités, émoluments et salaires, perçus en contrepartie d’une activité salariale y compris les rémunérations des dirigeants (PDG et membres du directoire) de sociétés anonymes et des gérants minoritaires de sociétés à responsabilité limitée (SARL), d’autre part, les pensions ainsi que les rentes viagères (à titre gratuit et à titre onéreux).

La base imposable des rémunérations d’activités est constituée par l’excédent du revenu brut sur les dépenses payées pour l’acquisition ou la conservation du revenu et celle des pensions est représentée par le montant des sommes perçues. Les pensions et les rentes viagères à titre gratuit font l’objet d’un abattement spécifique de 10 % plafonné à un certain montant. Les rentes viagères à titre onéreux font l’objet d’un abattement progressif déterminé en fonction de l’âge du crédirentier lors de l’entrée en jouissance de la rente.

Le revenu brut d’activité comprend, sauf exceptions, toutes les sommes et avantages en nature qu’un contribuable a eus à sa disposition. Les dépenses engagées aux fins de l’acquisition du revenu professionnel sont normalement prises en compte de manière forfaitaire (déduction de 10 % et, éventuellement déduction forfaitaire supplémentaire). Toutefois, les contribuables peuvent opter pour une déduction de leurs frais professionnels réels. En outre, un abattement de 20 %, supprimé au-delà d’un certain montant, est applicable à l’ensemble des revenus, salaires et pensions.

6 – revenus mobiliers

Cette catégorie vise les produits de placements à revenu variable ainsi que les produits de placements à revenu fixe. Elle comprend notamment, d’une part, les revenus des actions et parts sociales et les revenus assimilés et, d’autre part, les produits des obligations et autres titres d’emprunts négociables les revenus de créances, dépôts, cautionnements, comptes courants, bons du Trésor, bons de caisse ainsi que les plus-values de cession de ces titres. Cependant, cette catégorie ne comprend pas les revenus ou plus-values qui entrent dans les recettes d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale.

Les frais et charges afférents aux revenus de capitaux mobiliers, à l’exception de ceux relatifs aux revenus de créances, sont déductibles pour leur montant réel, dès lors qu’ils sont exposés en vue de l’acquisition ou de la conservation des revenus imposables. En revanche, sont formellement exclues du droit à déduction, les dépenses qui présentent le caractère de dépenses en capital ou d’un emploi du revenu. Ainsi, à titre d’exemple, les intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition de valeurs mobilières ne viennent pas en déduction des revenus tirés de celles-ci.

Rappel : les personnes physiques domiciliées en France sont en principe imposables à raison des revenus mobiliers de sources française et étrangère à la différence des personnes dont le domicile fiscal n’est pas situé en France qui ne sont imposables que sur leurs revenus de source française.

6-1) Revenus de valeurs mobilières françaises

6-1-1)  Produits de placements à revenu variable

En principe, ces revenus sont compris dans les bases de l’impôt sur le revenu et sont donc soumis au barème progressif d’imposition.

Afin d’atténuer leur double imposition économique, les dividendes versés par des sociétés françaises ouvrent droit pour leur bénéficiaire résident de France à un avoir fiscal dont le montant est égal à la moitié des dividendes nets perçus.

Concrètement, le contribuable est imposé à raison du dividende perçu augmenté de l’avoir fiscal. De l’impôt calculé sur la base de ce revenu est déduit l’avoir fiscal. Ainsi, l’impôt sur les sociétés payé par l’entreprise (hors majorations de 10 % et de 15 %) à raison de la distribution de dividendes est “ remboursé ” à l’actionnaire bénéficiaire. Cet avoir fiscal est matérialisé sous la forme d’un certificat. Lorsque le montant de l’avoir fiscal est supérieur à l’IR dû par le contribuable, la différence lui est remboursée par l’Etat.

6-1-2) Produits de placements à revenu fixe

En principe, ces revenus sont compris dans les bases de l’impôt sur le revenu et sont donc soumis au barème progressif d’imposition.

Cependant, certains produits sont expressément exonérés notamment pour des raisons sociales (ainsi, à titre d’exemple, les intérêts des sommes inscrites sur le premier livret de caisse d’épargne ou les produits des livrets d’épargne populaire).

En outre, les produits de placements à revenu fixe échappent à la progressivité de l’impôt dans la mesure où ils supportent, à titre obligatoire (cas, par exemple, des bons du Trésor sur formules et des produits perçus par les non-résidents) ou optionnel (intérêts des obligations et des bons de caisse des banques par exemple), un prélèvement forfaitaire proportionnel, libératoire de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, d’office ou sur option, par l’établissement payeur au moment de l’encaissement. Le taux de ce prélèvement varie selon la nature des placements mais en règle générale, il est égal à 15 % (hors prélèvements sociaux).

6 -2) Revenus de valeurs mobilières étrangères

En principe, les revenus des valeurs mobilières émises hors de France et les revenus assimilés sont soumis à l’impôt sur le revenu lorsqu’ils sont perçus par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France. Ces revenus de source étrangère sont inclus dans les bases imposables pour leur montant net, c’est-à-dire après déduction de l’impôt supporté à l’étranger et n’ouvrent pas droit à crédit d’impôt.

7 – Rémunérations de certains dirigeants de sociétés

Le régime fiscal des rémunérations des dirigeants de sociétés dépend essentiellement du statut juridique et fiscal de la société qui les paye. Ainsi, les rémunérations perçues par les dirigeants ( PDG et membres du directoire) de sociétés anonymes et par les gérants minoritaires de SARL sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

En revanche, les rémunérations versées aux gérants majoritaires de SARL et aux associés de sociétés de personnes ayant opté pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés sont imposables dans une catégorie spécifique.

La base imposable est constituée par l’excédent des rémunérations allouées sur le montant des frais réels justifiés. Toutefois, à compter de l’imposition des revenus de 1996, leur régime fiscal est aligné sur celui des dirigeants salariés.

8 – gains en capital

Les plus-values peuvent être réalisées par les particuliers dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ou se rattacher à l’exercice d’une activité professionnelle.

8-1) Régime applicable aux gains en capital réalisés par les particuliers

L’imposition des gains en capital réalisés par les particuliers s’applique notamment aux plus-values immobilières, ainsi qu’aux plus-values de cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux, réalisées à titre onéreux.

La plus-value constatée lors d’une cession à titre gratuit n’est pas taxée à ce titre. En revanche, elle est incluse dans la base des droits de mutation à titre gratuit (cf. les impôts sur le patrimoine).

8-1-1) Plus-values immobilières

Sont visées par ce type d’imposition les plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles, de droits relatifs à des immeubles et de droits sociaux de sociétés non cotées à prépondérance immobilière.

Les plus-values sont dites à court terme lorsqu’elles sont réalisées moins de deux ans après l’acquisition, à titre onéreux ou gratuit, des immeubles. Elles sont dites à long terme dans les autres cas. La base imposable est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition à titre onéreux (ou en cas d’acquisition à titre gratuit, la valeur du bien à cette date).

Toutefois, les modalités de calcul des plus-values à long terme permettent de limiter notablement la base d’imposition. En effet, des coefficients d’érosion monétaire sont appliqués au prix d’achat ou à la valeur vénale d’acquisition selon le cas. En outre, les plus-values à long terme bénéficient d’un abattement forfaitaire de 5 % par année de détention au-delà de la deuxième, si bien qu’elles sont en fait exonérées dès lors que le bien cédé a été détenu pendant vingt-deux années au moins.

Lorsqu’elle est imposable, la plus-value est en principe comprise dans la base de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année de la cession.

Par ailleurs, les plus-values à long terme font l’objet d’une imposition selon un régime dit “système du quotient quinquennal” dont l’application permet de limiter notablement les effets de la progressivité de l’impôt.

Il faut préciser, en outre, que certaines plus-values sont expressément exonérées comme celles résultant, dans certaines conditions, de la cession de la résidence principale ou de la première cession d’un immeuble destiné à l’habitation.

8-1-2) Plus-values de cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux

Les plus-values réalisées par les personnes fiscalement domiciliées en France sont imposées à un taux proportionnel lorsque le montant annuel des cessions dépasse une certaine limite (50 000 F pour les cessions réalisées en 1998). En revanche, les plus-values provenant de la cession de parts d’organismes de placements collectifs de valeurs mobilières (monétaires ou obligataires) ayant retenu le régime de la capitalisation sont imposables quel que soit le montant des cessions réalisées au cours de l’année d’imposition.

Les plus-values font également l’objet d’une imposition selon un taux proportionnel, quel que soit le montant de la cession, lorsqu’elles sont tirées de participations considérées comme substantielles dans le capital de sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, c’est-à-dire lorsque les droits détenus, directement ou indirectement, dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des 5 dernières années.

Le taux d’imposition proportionnel applicable aux gains de cessions ci-dessus est de 16 % (26 % avec les prélèvements à finalité sociale).

8-2) Régime des plus-values professionnelles

Les plus-values professionnelles constituent des profits à caractère exceptionnel réalisés à l’occasion de la cession d’éléments d’actifs par des entreprises de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale.

Une distinction est effectuée entre les plus-values (ou moins-values) à long terme et les plus-values (ou moins-values) à court terme. Les plus-values (ou moins-values) à court terme sont ainsi généralement comprises dans l’assiette du bénéfice imposable soumis au barème progressif de l’IR alors que, lorsqu’elles sont réputées être à long terme, elles bénéficient d’un taux réduit d’imposition égal à 26 % (y compris les prélèvements à finalité sociale).

La distinction entre le régime du long terme et le régime du court terme s’opère selon les règles suivantes :

– pour ce qui concerne les éléments d’actifs non amortissables, les plus-values (ou moins-values) sont réputées être à court terme dès lors que leur cession intervient dans les deux ans de leur affectation à l’activité professionnelle. Les plus-values sont à long terme dans les autres cas ;

– pour ce qui concerne les éléments d’actifs amortissables, la plus-value ou la moins-value résultant de la cession est en principe réputée à court terme. Elle est donc imposable aux taux de droit commun, quelle que soit la durée de détention du bien cédé. Toutefois, si le bien était détenu depuis plus de 2 ans, la partie de la plus-value qui est supérieure au montant des amortissements pratiqués est réputée être à long terme et est imposée par conséquent au taux réduit de 26 %.

Enfin, il convient de préciser que les plus-values réalisées par les petites entreprises (le critère de qualification étant le chiffre d’affaires annuel) font l’objet d’une exonération lorsque l’activité professionnelle est exercée depuis plus de 5 ans.

b/ Personnes non domiciliées en France

En principe, ces personnes doivent souscrire annuellement une déclaration d’ensemble de leurs revenus dès lors qu’elles disposent de revenus de source française ou d’une ou de plusieurs habitations en France. Les règles visant les revenus perçus par les personnes domiciliées en France sont applicables en principe aux revenus perçus par les personnes non domiciliées.

Néanmoins, des dispositions particulières d’imposition sont mises en place.

En effet, certains revenus de source française perçus par des personnes non domiciliées en France font l’objet de retenues à la source. Dans certains cas, ces retenues peuvent consister en un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu permettant ainsi d’éviter la progressivité de l’impôt aux revenus concernés.

Enfin, certains revenus sont expressément exonérés dès lors qu’ils sont perçus par des non-résidents.

1 – revenus faisant l’objet de retenues à la source

Bénéfices non commerciaux

Les bénéfices tirés d’activités non commerciales exercées en France par des personnes non domiciliées en France sont imposables selon les règles prévues pour les bénéfices de même nature perçus par les personnes domiciliées.

Cependant, les revenus non commerciaux ou assimilés versés à des personnes (ou sociétés) n’ayant pas d’installation professionnelle permanente en France font l’objet d’une retenue à la source au taux de 33 1/3 %.

Ce taux est également applicable, en général, aux sommes payées en rémunération des prestations de toute nature matériellement fournies ou effectivement utilisées sur le territoire français.

Toutefois, un taux de 15 % est applicable aux sommes, y compris les salaires, payées au titre de prestations artistiques ou sportives réalisées en France.

Le montant de la retenue relative à certains revenus non salariaux s’impute sur l’impôt sur le revenu (ou l’impôt sur les sociétés) dû par le bénéficiaire à raison de ses revenus de source française. La retenue n’est pas restituable.

Traitements, salaires, pensions et rentes

Lorsqu’ils sont payés à des personnes non domiciliées en France, les salaires, pensions et rentes font l’objet d’une retenue à la source calculée dans les conditions suivantes :

– les revenus dont le montant annuel est inférieur à 61 830 F ne supportent pas de retenue à la source ;

– les revenus compris entre 61 830 F et 179 430 F font l’objet d’une retenue à la source au taux de 15 % ;

– au-delà de 179 430 F le taux est de 25 %.

(Ces montants, applicables aux revenus de l’année 1998, sont revus chaque année)

2 – revenus de source française faisant l’objet de prélèvements libératoires

Revenus de valeurs mobilières

. Produits de placements à revenu variable

Les dividendes et revenus assimilés, distribués par les sociétés françaises sont soumis dans ce cas à une retenue à la source au taux de 25 %, libératoire de l’impôt sur le revenu.

. Produits de placements à revenu fixe

Ces produits sont soumis au prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu de 15 % dans la plupart des cas (le taux varie en fonction de la date d’émission de la créance ou de la date de versement du revenu et, quelquefois, de la durée de vie du produit financier et du caractère anonyme ou non de la souscription). En revanche, les intérêts des obligations émises depuis le 1er janvier 1987 et des emprunts d’Etat émis depuis le 1er octobre 1984 sont exonérés de tout prélèvement en France.

Plus-values immobilières

Les plus-values réalisées en France par des contribuables dont le domicile fiscal est situé hors de France à l’occasion de la cession d’immeubles bâtis ou non bâtis, de droits immobiliers ou d’actions ou de parts de sociétés non cotées à prépondérance immobilière font l’objet d’un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu dont le taux est de 33 1/3%.

Cette disposition est applicable par ailleurs aux personnes morales ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont le siège est situé hors de France.

Profits immobiliers

Certains profits immobiliers réalisés par des personnes physiques domiciliées hors de France font l’objet d’un prélèvement libératoire égal à 50 % de leur montant.

Il s’agit :

– des profits réalisés par les marchands de biens ;

– des profits que les personnes réalisent à l’occasion de la cession d’immeubles qu’elles ont construits ou fait construire et des droits immobiliers y afférents ;

– des profits réalisés par des personnes qui procèdent à la cession d’un terrain divisé en lots destinés à être construits.

Plus-values de cession de droits sociaux provenant de participations substantielles

Au même titre que les personnes fiscalement domiciliées en France, les personnes physiques n’y ayant pas leur domicile ainsi que les personnes morales ayant leur siège hors de France sont imposables à raison des plus-values de cession de tout ou partie des droits sociaux détenus dans des sociétés passibles de l’IS dès lors que ceux-ci ont représenté plus de 25 % des bénéfices sociaux à un moment quelconque au cours des cinq dernières années.

Le prélèvement de 16 % dû à ce titre est libératoire de l’impôt sur le revenu dont les personnes non domiciliées en France sont redevables à raison de ces plus-values.

Traitements, salaires, pensions, rentes

Ces revenus font l’objet de retenues à la source lorsqu’ils sont perçus par des personnes non domiciliées en France. Ces retenues sont normalement imputables sur l’impôt définitivement dû.

Cela étant, la retenue relative aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères est libératoire de l’impôt sur le revenu pour la fraction imposable, taxée à 15 %, qui n’excède pas 179 430 F pour 1998. Cependant, le bénéfice de cette mesure est réservé aux personnes de nationalité française qui n’ont pas leur domicile fiscal en France, ainsi qu’aux nationaux des pays ayant conclu avec la France un accord comportant une clause de non-discrimination. Cette fraction n’est pas prise en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu et la retenue correspondante n’est pas imputable.

Toutefois ces dispositions ne limitent pas l’obligation déclarative des contribuables à la seule fraction excédentaire : l’intégralité des salaires, pensions ou rentes de source française dont ils ont eu la disposition au cours de l’année d’imposition, ainsi que le montant total de la retenue à la source à laquelle ces revenus ont donné lieu, doivent figurer sur la déclaration annuelle de leurs revenus.

3 – Exonération portant sur certains revenus de source française perçus par des personnes non domiciliées en France

Les gains nets provenant des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières, effectués directement ou par personne interposée, par des personnes non fiscalement domiciliées en France et qui ne proviennent pas de participations substantielles (voir 2. ci-dessus), sont exonérés d’impôt sur le revenu. Cette disposition, qui n’est pas applicable aux personnes domiciliées en France, bénéficie par ailleurs aux personnes morales dont le siège social est situé hors de France.

Par ailleurs, sont exonérés les intérêts des dépôts en devises ou en francs que les non-résidents effectuent auprès des établissements de crédit installés en France ainsi que les intérêts de certaines obligations souscrites par les non-résidents (voir 2. ci-dessus).

IV – DETERMINATION DU REVENU GLOBAL

En principe, le revenu imposable est obtenu par l’addition des revenus nets catégoriels dont le foyer fiscal a eu la disposition durant l’année d’imposition.

Le revenu imposable est un revenu global.

Cela signifie qu’il comprend la totalité des revenus nets dont les membres d’un foyer fiscal bénéficient au titre d’une ou de plusieurs catégories de revenus.

Parallèlement, les déficits constatés dans certaines catégories de revenus s’imputent, en principe, sur les revenus d’autre nature et le déficit global éventuel est reportable sur le revenu global des cinq années postérieures. Le principe souffre, toutefois, certaines exceptions. Ainsi, par exemple, les déficits agricoles ne sont pas imputables dès lors que les autres revenus dépassent 200 000 F. Les déficits fonciers ne peuvent être imputés sur le revenu global sauf pour la fraction qui résulte des dépenses autres que les intérêts d’emprunts et dans la limite de 70 000 F ou de 100 000 F selon les cas. Peuvent toutefois être imputés sans limitation les déficits fonciers qui proviennent de grosses réparations effectuées par certains nu-propriétaires, les déficits provenant d’immeubles historiques, les déficits provenant de certaines dépenses engagées dans le cadre d’opérations de restauration immobilière réalisées dans des secteurs protégés ainsi que les déficits liés aux opérations de réaménagement d’immeubles situés dans les zones franches urbaines. De même, les déficits provenant de l’exercice à titre non professionnel d’activités imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ne sont pas imputables sur le revenu net global mais sur les seuls bénéfices provenant d’activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, réalisés au cours des cinq années suivantes.

Les contribuables domiciliés hors de France peuvent, dans les mêmes conditions que ceux domiciliés en France, imputer sur les bénéfices ou revenus de source française les déficits de même origine dès lors évidemment que ces déficits sont de source française. Cette possibilité n’est pas offerte aux contribuables domiciliés hors de France dont le revenu imposable est déterminé forfaitairement sur la base de trois fois la valeur locative réelle de la ou des habitations dont ils disposent en France.

Le revenu imposable est un revenu annuel et disponible.

Le foyer fiscal est, en principe, imposé à raison des revenus réalisés et mis à disposition au cours de l’année (ou durant l’exercice, s’ils proviennent d’une activité professionnelle non salariée).

Cependant, les revenus exceptionnels ou différés peuvent, sous certaines conditions, être imposés selon le système du quotient, ce qui permet d’atténuer les effets de l’imposition progressive.

Le revenu imposable est un revenu net.

Pour des raisons économiques ou sociales, certaines dépenses personnelles du foyer fiscal sont prises en compte, au plan fiscal, soit sous la forme de charges déductibles du revenu global soit sous la forme de réductions d’impôt qui représentent un pourcentage du montant plafonné de la dépense.

Parmi les charges prises en compte au niveau du revenu global, sont ainsi déductibles les pensions alimentaires versées en vertu d’une décision de justice ou au titre de l’obligation alimentaire (en principe pour leur montant réel). D’autres charges, limitativement énumérées, sont déductibles mais pour un montant le plus souvent plafonné.

Par ailleurs, en ce qui concerne les contribuables non domiciliés en France, il est précisé que leur revenu imposable ne peut faire l’objet de déduction au titre des charges du revenu global.

En outre, ils ne bénéficient pas des réductions d’impôt qui peuvent être accordées aux contribuables domiciliés en France.

V – CALCUL DE L’IMPÔT

L’impôt sur le revenu est calculé par l’administration sur la base des montants déclarés par les contribuables qui sont tenus de souscrire une déclaration d’ensemble des revenus perçus l’année précédente par le foyer fiscal.

En outre, les bénéficiaires de revenus tirés d’activités professionnelles (BIC, BNC, BA), de revenus mobiliers, de revenus fonciers ainsi que les personnes ayant réalisé des plus-values immobilières, sont obligés de joindre des déclarations spéciales à la déclaration d’ensemble.

Bien que le barème ait été simplifié récemment, le calcul de l’impôt sur le revenu demeure relativement complexe, compte tenu des modalités mises en oeuvre pour tenir compte de la situation personnelle du contribuable.

Cette personnalisation de l’impôt s’exprime, notamment, dans l’utilisation de la technique du quotient familial, d’une part, et dans l’attribution de réductions d’impôt aux contribuables à raison de certaines de leurs dépenses personnelles, d’autre part.

La technique du quotient familial

Le quotient familial permet de prendre en considération les charges de famille et, en fonction de celles-ci, d’atténuer les effets de la progressivité de l’impôt dès lors que le taux progressif est appliqué à un revenu partiel : le revenu imposable par part.

Ce procédé consiste à diviser le revenu imposable du foyer fiscal en un certain nombre de parts (par exemple, une part pour un célibataire, deux parts pour un couple marié, une demi-part supplémentaire pour chacun des deux premiers enfants à charge et une part supplémentaire pour chaque enfant à charge à compter du troisième).

Le barème progressif d’imposition est ensuite appliqué au revenu imposable par part ainsi obtenu.

Enfin, cet impôt partiel est multiplié par le nombre de parts pour déterminer l’impôt brut exigible.

Cependant, l’avantage fiscal tiré de l’application du quotient familial est, à charges familiales égales, d’autant plus grand que le revenu imposable est élevé. Dès lors, cet avantage fait l’objet d’un plafonnement et le quotient familial ne trouve plus à s’appliquer lorsque cet avantage dépasse, pour les revenus perçus en 1997, 16 380 F par demi-part excédant les 2 premières (cas d’un couple marié avec des enfants à charge).

Le calcul de l’impôt net

Après avoir déterminé l’impôt brut on procède, le cas échéant, à l’imputation des réductions d’impôt puis des crédits d’impôt dont peut bénéficier le contribuable.

Les réductions d’impôt visent certaines dépenses à caractère personnel payées par le contribuable que le législateur souhaite favoriser, notamment pour des motifs sociaux ou économiques. Le montant de la réduction accordée correspond à un pourcentage déterminé de la dépense effectuée dans la limite d’un plafond. L’avantage fiscal tiré de la réduction d’impôt demeure ainsi indépendant du montant des revenus des contribuables concernés.

Actuellement, le code général des impôts énumère quatorze réductions d’impôt pour l’imposition des revenus de 1997 concernant par exemple : les dépenses relatives à l’habitation principale, les versements à des œuvres caritatives ou d’intérêt général, les frais de garde des enfants, les sommes versées pour l’emploi d’un salarié à domicile, la souscription au capital de sociétés non cotées …

Les crédits d’impôt imputables correspondent notamment aux avoirs fiscaux attachés aux dividendes distribués par les sociétés françaises. Il peut s’agir, en outre, de retenues à la source prélevées sur des revenus mobiliers provenant d’un pays ayant conclu avec la France une convention fiscale prévoyant sous certaines conditions et dans certaines limites l’imputation de l’impôt payé à l’étranger à raison de ces revenus.

L’impôt net ainsi calculé est porté à la connaissance du contribuable, plusieurs mois après le dépôt de sa déclaration de revenus, sous la forme d’un avis d’imposition adressé à son domicile qui indique par ailleurs la date de mise en recouvrement.

L’impôt donne normalement lieu au paiement de deux acomptes puis du solde.

Les contribuables peuvent opter pour un paiement mensuel de l’impôt. Le règlement est effectué par prélèvements mensuels (d’un montant égal au dixième de l’impôt payé l’année précédente) de janvier à octobre, le solde étant acquitté le cas échéant au cours des deux derniers mois.

Outre l’impôt sur le revenu, les revenus perçus par les personnes domiciliées en France supportent des prélèvements complémentaires institués depuis plusieurs années afin de compléter le financement du système de sécurité sociale. – . – . – . –

 

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